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一、法律關(guān)系比較

（一）勞務(wù)派遣

勞務(wù)派遣，是指勞務(wù)派遣公司為了滿足用工單位對(duì)于各類靈活用工的需求，將員工派遣至用工單位，接受用工單位管理并為其工作。1.勞務(wù)派遣公司與勞動(dòng)者是雇傭關(guān)系；2.用工單位與勞動(dòng)者是用工關(guān)系；3.勞務(wù)派遣公司與用工單位之間是合同關(guān)系。勞務(wù)派遣購(gòu)買(mǎi)的是勞動(dòng)力和勞動(dòng)人員。

 

（二）勞務(wù)外包

發(fā)包單位把事承包給勞務(wù)外包方，發(fā)包單位不直接管理外包單位的員工，工作組織形式和工作時(shí)間由外包安排確定，按照事先確定的工作量結(jié)算報(bào)酬。1.發(fā)包單位與外包單位之間的合同關(guān)系；2.外包單位與勞動(dòng)者是雇傭關(guān)系。勞務(wù)外包的核心是購(gòu)買(mǎi)工作量。

（三）人力資源外包

企業(yè)（用工單位）將人力資源部門(mén)的全部或部分工作外包給專門(mén)的人力資源管理公司，由人力資源管理公司代為辦理人員招聘、檔案管理、落戶、社保開(kāi)戶、發(fā)放工資、培訓(xùn)等工作，類似于人事代理。即把對(duì)人的管理這項(xiàng)職能交給人力資源公司。1.用工單位與勞動(dòng)者是雇傭關(guān)系和用工關(guān)系；2.人力資源公司與用工單位是經(jīng)紀(jì)代理關(guān)系。其核心是把管理權(quán)外包。

 

二、增值稅

（一）稅目比較

1.勞務(wù)派遣

現(xiàn)代服務(wù)——商務(wù)輔助服務(wù)——人力資源服務(wù)

2.人力資源外包

現(xiàn)代服務(wù)——商務(wù)輔助服務(wù)——經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)

3.勞務(wù)外包

稅目由所提供的服務(wù)性質(zhì)來(lái)決定，如提供建筑勞務(wù)外包的稅目是建筑服務(wù)，提供保潔勞務(wù)外包的稅目是其他生活服務(wù)，提供運(yùn)輸勞務(wù)外包的稅目是運(yùn)輸服務(wù)，提供餐飲服務(wù)外包的稅目是餐飲服務(wù)。 以清包工為例，稅目為建筑服務(wù)。

 

（二）銷售額比較

1.勞務(wù)派遣（財(cái)稅〔2016〕47號(hào)）

（1）一般納稅人

一般計(jì)稅6%稅率：以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額；

簡(jiǎn)易計(jì)稅5%征收率：可差額納稅，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為銷售額。

（2）小規(guī)模納稅人

3%征收率：以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額；

5%征收率：可差額納稅，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為銷售額。

2.人力資源外包

人力資源外包的含稅銷售額相等：一般計(jì)稅（稅率6%）=一般納稅人選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅（征收率5%）=小規(guī)模納稅人（征收率3%），都不包括受客戶單位委托代為向客戶單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金。（財(cái)稅〔2016〕47號(hào)）

3.勞務(wù)外包

以清包工為例，建筑服務(wù)預(yù)繳以及建筑服務(wù)簡(jiǎn)易計(jì)稅可扣除支付的分包款。（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文附件2）

預(yù)繳時(shí)：一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務(wù)，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照2％的預(yù)征率在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。申報(bào)時(shí)：

一般計(jì)稅9%稅率：以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額；

簡(jiǎn)易計(jì)稅3%征收率：以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。

（三）稅率、征收率

1.勞務(wù)派遣（1）一般納稅人一般計(jì)稅：稅率6%簡(jiǎn)易計(jì)稅：征收率5%

（2）小規(guī)模納稅人選擇差額納稅：征收率5%

全額納稅：征收率3%

2.人力資源外包

（1）一般納稅人一般計(jì)稅：稅率6%

簡(jiǎn)易計(jì)稅：征收率5%

（2）小規(guī)模納稅人征收率：3%

3.勞務(wù)外包

勞務(wù)外包的稅率由所提供的服務(wù)性質(zhì)來(lái)決定，如提供建筑勞務(wù)外包的稅率為9%，提供保潔勞務(wù)外包的稅率是6%，提供運(yùn)輸勞務(wù)外包的稅率是9%，提供餐飲服務(wù)外包的稅率是6%，以上征收率均為3%。

以清包工為例：一般計(jì)稅：9%稅率

一般納稅人選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅和小規(guī)模納稅人：3%征收率

（四）發(fā)票開(kāi)具

1.勞務(wù)派遣發(fā)票分類編碼簡(jiǎn)稱：人力資源服務(wù)

三種方式：1.全額開(kāi)普票；2.勞務(wù)費(fèi)部分開(kāi)專票；差額部分（扣除部分）開(kāi)普票，扣除部分是指支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金的費(fèi)用；3.使用差額征稅發(fā)票開(kāi)具，這種類型下，受票方取得的發(fā)票中差額部分對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額自然沒(méi)有參與抵扣。

例：某勞務(wù)派遣公司，采用簡(jiǎn)易計(jì)稅，2020年5月份收取勞務(wù)派遣費(fèi)2000萬(wàn)元（含稅），支付勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金的費(fèi)用1200萬(wàn)元。有幾種開(kāi)票方式？

（1）使用差額開(kāi)票功能，錄入含稅銷售額2000萬(wàn)元和扣除額1200萬(wàn)元，系統(tǒng)自動(dòng)計(jì)算稅額38.10萬(wàn)元和票面不含稅金額1961.90萬(wàn)元，備注欄自動(dòng)打印“差額征稅”字樣。用工單位可以抵扣38.10萬(wàn)元。

（2）開(kāi)具一張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票+一張普通發(fā)票

差額部分不得開(kāi)專票，普通發(fā)票不含稅金額1142.86萬(wàn)元，稅額57.14萬(wàn)元,價(jià)稅合計(jì)1200萬(wàn)元；剩余部分開(kāi)具增值稅專用發(fā)票不含稅金額761.90萬(wàn)元，稅額38.10萬(wàn)元，價(jià)稅合計(jì)800萬(wàn)元。兩張發(fā)票含稅價(jià)合計(jì)2000萬(wàn)元，不含稅金額合計(jì)1904.76萬(wàn)元，稅額合計(jì)95.24萬(wàn)元。用工單位可以抵扣38.10萬(wàn)元。

（3）開(kāi)一張?jiān)鲋刀惼胀òl(fā)票，價(jià)稅合計(jì)2000萬(wàn)元，不含稅金額1904.76萬(wàn)元，稅額95.24萬(wàn)元；用工單位取得普通發(fā)票不能抵扣。

2.人力資源外包發(fā)票分類編碼簡(jiǎn)稱：經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)向委托方收取并代為發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金，不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，可以開(kāi)具普通發(fā)票。（扣除部分不得開(kāi)專票）

3.勞務(wù)外包勞務(wù)外包的分類編碼簡(jiǎn)稱由所提供的服務(wù)性質(zhì)來(lái)決定：提供建筑勞務(wù)外包：建筑服務(wù)；提供保潔勞務(wù)外包：生活服務(wù)；提供運(yùn)輸勞務(wù)外包：運(yùn)輸服務(wù)；提供餐飲服務(wù)外包：餐飲服務(wù)。以清包工為例，可以全額開(kāi)專票，差額納稅，購(gòu)買(mǎi)方符合規(guī)定的可全額抵扣稅款。

例：A公司將一項(xiàng)工程發(fā)包給B公司，工程造價(jià)1000萬(wàn)元。B公司把其中的200萬(wàn)元分包給C公司，B公司采取簡(jiǎn)易計(jì)稅，B公司收到工程款1000萬(wàn)元，開(kāi)具發(fā)票上的稅額為1000/1.03*3%=29.12萬(wàn)元，差額納稅=（1000-200）/1.03=23.3萬(wàn)元，A公司取得發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額為29.12萬(wàn)元。

（一）體現(xiàn)在分錄上：

1. B公司收到款項(xiàng)，全額開(kāi)票（全額指開(kāi)的是1000萬(wàn)元，而不是扣除分包200萬(wàn)元后的800萬(wàn)元）

借：銀行存款 1000

貸：工程結(jié)算970.88

應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅 29.12（=970.88*3%）

2.取得分包發(fā)票，差額納稅

借：工程施工——合同成本 194.18

應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅 5.82

貸：銀行存款 200

B公司差額納稅=29.12-5.82=23.3萬(wàn)元

（二）體現(xiàn)在申報(bào)上，通過(guò)服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目的填寫(xiě)實(shí)現(xiàn)差額納稅。

1、填寫(xiě)附表三（服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目明細(xì)）第3列本期發(fā)生額填200萬(wàn)元。

2、填寫(xiě)附表一（銷售明細(xì)表），第12列服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目本期實(shí)際扣除金額填200萬(wàn)，扣除后含稅銷售額800萬(wàn)，銷項(xiàng)（應(yīng)納稅額）23.3萬(wàn)。

3、填寫(xiě)主表一，簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法計(jì)算的應(yīng)納稅額23.3萬(wàn)，應(yīng)納稅額合計(jì)23.3萬(wàn)。

三、企業(yè)所得稅

（一）勞務(wù)派遣假設(shè)勞務(wù)費(fèi)100萬(wàn)元，工資薪金等1000萬(wàn)元

1.用人單位，勞務(wù)派遣公司確認(rèn)收入

（1）一般納稅人選擇一般計(jì)稅，稅率6%，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額。

①收到勞務(wù)派遣費(fèi)時(shí)，確認(rèn)收入

借：銀行存款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

②向被派遣員工支付薪酬，確認(rèn)成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：應(yīng)付職工薪酬

（2）一般納稅人選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅，小規(guī)模納稅人選擇差額納稅，征收率5%，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為銷售額。（政策依據(jù)：財(cái)稅〔2016〕47號(hào)）

①收到勞務(wù)派遣費(fèi)時(shí)，確認(rèn)收入

借：銀行存款貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅（計(jì)提）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（小規(guī)模納稅人分錄）

②向被派遣員工支付薪酬，確認(rèn)成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：應(yīng)付職工薪酬

③取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅（扣減）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（小規(guī)模納稅人分錄）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

④申報(bào)納稅時(shí)

借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅（繳納）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（小規(guī)模納稅人分錄）

貸：銀行存款

2.用工單位支付給勞務(wù)派遣公司勞務(wù)費(fèi)100萬(wàn)元，憑勞務(wù)派遣公司開(kāi)具的發(fā)票作為勞務(wù)費(fèi)支出；直接支付給勞動(dòng)者工資薪金等1000萬(wàn)元，造工資表作為工資薪金支出，社保費(fèi)代勞務(wù)派遣公司繳。

一般計(jì)稅：收到勞務(wù)派遣公司的增值稅專用發(fā)票時(shí)：

借：生產(chǎn)成本、工程施工等

管理費(fèi)用——勞務(wù)費(fèi)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 貸：應(yīng)付職工薪酬——勞務(wù)用工—工資等應(yīng)付帳款——××勞務(wù)派遣公司

簡(jiǎn)易計(jì)稅：支付勞務(wù)派遣費(fèi)用時(shí)，簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目不能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不能夠差額納稅。

借：生產(chǎn)成本、工程施工等

管理費(fèi)用——勞務(wù)費(fèi)

貸：應(yīng)付職工薪酬——勞務(wù)用工—工資等應(yīng)付帳款——××勞務(wù)派遣公司

（2）支付給勞務(wù)派遣公司1100萬(wàn)元，作為勞務(wù)費(fèi)支出，憑發(fā)票計(jì)成本費(fèi)用。工資、社保自己發(fā)。

（3）支付給勞務(wù)派遣公司1100萬(wàn)元，作為勞務(wù)費(fèi)支出，憑發(fā)票列支，又另外發(fā)了200萬(wàn)，造工資表作為工資薪金支出。

依據(jù)：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào)）第三條規(guī)定，企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)分兩種情況按規(guī)定在稅前扣除：按照協(xié)議（合同）約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費(fèi)用，應(yīng)作為勞務(wù)費(fèi)支出；直接支付給員工個(gè)人的費(fèi)用，應(yīng)作為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出。其中屬于工資薪金支出的費(fèi)用，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。

（二）人力資源外包支付人力資源外包公司費(fèi)用時(shí)，憑人力資源外包公司開(kāi)具的發(fā)票計(jì)入成本費(fèi)用。

（三）勞務(wù)外包

發(fā)包公司支付給外包公司勞務(wù)費(fèi)，憑發(fā)票入賬。

四、個(gè)人所得稅

（一）勞務(wù)派遣用工單位與勞務(wù)派遣公司都有可能成為扣繳義務(wù)人，看工資由誰(shuí)發(fā)放。

（二）人力資源外包用工單位是扣繳義務(wù)人，人力資源公司是代理申報(bào)人。

（三）勞務(wù)外包外包公司是扣繳義務(wù)人。

五、案例分析

某人力資源公司，增值稅一般納稅人，采用一般計(jì)稅。營(yíng)業(yè)執(zhí)照登記的經(jīng)營(yíng)范圍：餐飲管理、以服務(wù)外包方式從事人力資源服務(wù)外包、勞務(wù)外包。2018年與某餐飲公司簽訂承包承攬合同，餐飲公司將餐飲環(huán)節(jié)中的傳菜崗位外包，人力資源公司擁有傳菜崗位管理權(quán)。人員與人力資源公司訂立勞動(dòng)合同。2018年2月，該人力資源公司開(kāi)具給該餐飲管理公司發(fā)票，品名*人力資源服務(wù)*服務(wù)費(fèi)，金額75746.50元，稅率6%，稅額4544.79元，價(jià)稅合計(jì)80291.29元。請(qǐng)問(wèn)這張發(fā)票開(kāi)具是否正確？稅目是什么，是勞務(wù)派遣，勞務(wù)外包還是人力資源外包？

 

發(fā)票開(kāi)具不正確。解析：首先這項(xiàng)業(yè)務(wù)不屬于財(cái)稅〔2016〕47號(hào)中的人力資源外包服務(wù)，人力資源外包服務(wù)的稅目：現(xiàn)代服務(wù)——商務(wù)輔助服務(wù)——經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)；人力資源外包服務(wù)所用人員與人力資源公司是代理關(guān)系，與實(shí)際用工單位既是勞動(dòng)合同關(guān)系又是用工關(guān)系。本案例中人員與人力資源公司是勞動(dòng)關(guān)系，與餐飲公司沒(méi)有勞動(dòng)合同關(guān)系，因此不屬于人力資源外包服務(wù)。

其次這項(xiàng)業(yè)務(wù)也不屬于勞務(wù)派遣，勞務(wù)派遣服務(wù)的稅目：現(xiàn)代服務(wù)——商務(wù)輔助服務(wù)——人力資源服務(wù)，勞務(wù)派遣應(yīng)由用工單位即餐飲公司直接管理，而本案例傳菜管理崗位包括人員由用人單位即人力資源服務(wù)公司管理，餐飲公司購(gòu)買(mǎi)的是傳菜服務(wù)，而不僅僅是勞動(dòng)力，因此不屬于勞務(wù)派遣。

該項(xiàng)業(yè)務(wù)中人力資源服務(wù)公司與餐飲公司簽訂了承包承攬合同，人員由承包方直接管理，合同的標(biāo)的是傳菜服務(wù)，餐飲公司把這項(xiàng)業(yè)務(wù)包出去，具體怎么安排，由誰(shuí)來(lái)做，不需要由餐飲公司操心，因此屬于勞務(wù)外包。

勞務(wù)外包的稅目由所提供的服務(wù)性質(zhì)來(lái)決定，本案例中，餐飲公司將提供的餐飲服務(wù)環(huán)節(jié)中的傳菜服務(wù)外包，稅目應(yīng)為餐飲服務(wù)，發(fā)票開(kāi)具應(yīng)為：*餐飲服務(wù)*勞務(wù)費(fèi)。注意不能夠按照勞務(wù)派遣選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅差額納稅。餐飲服務(wù)不適用差額納稅，一般納稅人稅率6%，小規(guī)模納稅人征收率3%。